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個人轉讓股權、代持股權的涉稅處理必須合法合規，一旦被稅務機關依法作出處理處罰，在無異議的情況下要及時執行，避免陷入被追究刑事責任的嚴重后果。
一隱名股東轉讓由他人代持的股權后，用大幅壓低轉讓價格的假合同申報納稅，結果稅沒逃成，反被加收滯納金、處以罰款，并被判處4年有期徒刑。這起前不久中國裁判文書網公布，后被國家稅務總局官網曝光的案件受到資本市場關注，給有類似打算者敲響了警鐘。筆者認為，有必要分析該案反映的一些涉稅法律問題，促進股權轉讓涉稅處理合法合規。
案件：用假合同隱瞞大量股權轉讓收入
公開信息顯示，安徽省淮南市稅務稽查部門2017年根據舉報線索，查實安徽某藥業公司股東鮑某2017年1月與殷某簽訂《股權轉讓協議》，將其實際持有的該藥業公司51.09%的股權(其中40%由李某代持)轉讓給殷某，實際轉讓價格為7000萬元。鮑某為偷逃相關稅款另行偽造《股權轉讓協議》，其中股權轉讓作價僅300多萬元，以此價格進行納稅申報，少繳稅款1175.48萬元。
淮南市稅務稽查部門依法作出對鮑某追繳稅款、加收滯納金并處罰款的處理處罰決定，鮑某未按期補繳稅款、滯納金和罰款。稅務部門依法將該案移送公安機關立案偵查，后鮑某被檢察院提起公訴。進入司法程序后，鮑某補繳全部稅款和部分罰款。2021年3月，安徽省某區人民法院判決認定，鮑某將其持有的某公司股權轉讓他人后，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，且涉及金額巨大，其行為已構成逃稅罪，依法判處鮑某有期徒刑4年，并處罰金50萬元。
分析：有關違法行為有什么區別與聯系
對于該案，不少人對其中一些法律問題認識模糊，影響到其稅法遵從。筆者對有關問題作分析梳理。
未繳或少繳稅款與偷稅的區別與聯系
本案中，當事人鮑某被認定為偷稅，少繳稅款1000多萬元，被作出補繳稅款、加收滯納金并處罰款的處理處罰。一些人不明白少繳稅款與偷稅的關系。
根據稅收征管法第六十三條關于“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任”之規定，偷稅行為的客觀表現是偽造、變造、隱匿、銷毀賬簿憑證等欺瞞手段，主觀要件是故意。如果主觀并無不繳或少繳稅款的故意，客觀上也未采取欺瞞手段，但存在未繳或少繳稅款結果的，不構成偷稅，構成未繳或少繳稅款的違法行為。
稅收征管法第五十二條規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”該法實施細則第八十一條、第八十二條分別規定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的”。可見，未繳或少繳稅款行為被限定于非主觀故意的計算錯誤等失誤。
實踐中，稅務機關對于主觀上不具有偷稅故意，未采取欺騙、隱瞞手段，但具有未繳或少繳稅款結果的，均認定為未繳或少繳稅款，并根據稅收征管法第三十二條關于“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”之規定，追征稅款和滯納金，不予行政處罰。
綜上，未繳或少繳稅款與偷稅的區別主要在于，納稅人是否具備偷稅的主觀故意，客觀上是否采取了欺騙或隱瞞手段。稅務處理上的區別在于，認定未繳或少繳稅款的，僅在追征期內追征稅款和滯納金。認定偷稅的，會無限期追征稅款、滯納金，并對納稅人處以0.5倍到5倍的罰款。
本案中，鮑某原是某藥業公司的股東，其轉讓股權時，根據個人所得稅法和《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)等規定，鮑某和其40%股權代持人李某本應就有關股權轉讓收入，按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅以及印花稅，但鮑某隱瞞真實的股權交易合同，編造虛假合同，使股權交易價款從7000萬元急劇縮水到300多萬元，以300多萬元的價款進行納稅申報，導致少繳上千萬元稅款。可見，鮑某、李某具有偷稅的主觀故意，客觀上采取了欺騙手段，因此被稽查部門認定為偷稅，被分別追繳稅款并處以罰款。陰陽合同的查實，是認定鮑某具有偷稅故意的關鍵。
偷稅與逃稅罪的區別與聯系
根據刑法第二百零一條第一款關于“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”之規定，納稅人有偷稅的主觀故意，偷稅數額達到應納稅額10%以上，就構成逃稅罪。
而2009年頒布的《刑法修正案(七)》在第二百零一條增加規定，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”也就是說，納稅人偷稅若達到逃稅罪數額標準，但只要不是五年內受過逃稅罪刑事處罰或因偷稅被稅務機關兩次處罰，補繳了稅款和滯納金，繳納了罰款，就不予追究刑事責任。因此，一般來說，納稅人只要及時執行稅務機關的處理處罰決定，就會避免被追究刑事責任。
綜上，偷稅與逃稅罪，都是以偷(逃)稅故意為前提，表現相似，但性質和后果不同：前者是稅收違法行為，其構成不考量偷稅數額和比例以及行為次數;后者是犯罪行為，其構成要求逃避繳納稅款的數額和占比達到法定標準，考量偷稅次數和被查處后補繳稅款、滯納金和繳納罰款的情況。
具體到本案，鮑某被稽查部門作出偷稅的處理處罰決定后，如能及時執行，就無須承擔刑事責任了。但從(2021)皖04刑終102號判決書來看，2018年9月4日，稽查部門依法向鮑某送達《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》后，鮑某未在規定期限內繳納稅款、滯納金和罰款。繳納期限屆滿后，經稽查部門催告，鮑某僅補繳了部分稅款。后稽查部門將鮑某移送司法機關。2020年6月17日，公安機關對鮑某涉嫌逃稅立案偵查，認定鮑某逃稅數額合計695.48萬元。截至2021年2月26日，鮑某將偷逃稅款繳清，并繳納了部分罰款，但滯納金和剩余罰款仍未繳納。根據相關法律規定，公安機關立案后，即使鮑某再補繳稅款、滯納金和罰款，也不影響其逃稅罪的構成，僅影響量刑。
股權代持的稅法后果
本案反映了股權代持現象。鮑某40%的公司股權由李某代持，李某是公開登記的股東，也是股權轉讓協議和股權變更登記的主體。稽查部門經查按照登記公示的股權持有和轉讓信息，分別以鮑某和李某為納稅人，區分二人的法定納稅義務，同時作出了兩份《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，分別追繳鮑某少繳個人所得稅254.54萬元、印花稅0.72萬元并處以罰款，追繳李某少繳個人所得稅917.6萬元、印花稅2.61萬元并處以罰款。
由于李某僅是代持鮑某的股權，相關股權轉讓收益由鮑某取得，李某作為法律上的納稅人，未自行繳納稅款、滯納金和罰款。在鮑某未提供資金的情況下，相關稅款、滯納金和罰款處于欠繳狀態。稽查部門將案件移送司法機關后，司法機關穿透了有關股權登記的外衣，直接以隱名股東鮑某作為犯罪嫌疑人，放棄對李某追訴。
從本案可以看出，股權代持在民法上受到尊重和認可。但是在稅法上，由于納稅義務法定，稅務機關只能以登記的股東作為納稅人，一般不會穿透股權登記，直接對隱名股東征稅，代持股權的顯名股東存在巨大的涉稅風險。例如本案中，案件發生后，李某雖然只曾是鮑某的股權代持人，但在稅務系統中仍將被認定為偷稅行為人和欠繳稅款、滯納金、罰款的納稅人，影響到其納稅信用狀況和其他涉稅事項辦理。另外，由于本案中有關股權代持關系有充分證據證實，司法機關才會在立案后就全部偷稅金額對鮑某追究刑事責任。否則，李某還會面臨刑事追責。
近年來，股權代持和個人股權轉讓十分常見，不少中介機構和股東個人為了減少股權轉讓的稅收負擔進行不合法合規的稅務謀劃，已出現多起案例。在這類案件中，當事人往往被大額追繳稅款、滯納金和罰款，有的還會被追究刑事責任，本案即是典型一例。本案的查處和曝光表明，國家對此類偷逃稅行為將保持高壓態勢。個人轉讓股權的涉稅處理要高度重視合法合規性，避免其中的涉稅風險。個人應謹慎為他人代持股權，若代持，要注意收集保存相關證據資料。
